im体育可进一步分解为三个方面。 首先，是否存在同样有助于目标实现 的替代措施？其次，该替代措施是否与 GATT 相符或与 GATT 不 一致程度更低？最后，该替代措施是否可为成员方合理采用？要达 到促进企业自身减排的目的，一国对于进口的内涵碳产品可采取 的贸 易 限 制 措 施 主 要 还 有 禁 止 进 口 、征 收 惩 罚 性 关 税 、反 倾 销 税 或反补贴税等。 但是， 这些措施也都违背了 GATT 中 的 相 关 条 款，且其不一致程度不比边境税收调整措施更低。 因此，就措施的 类型来说， 是不存在与 GATT 相符或与 GATT 不一致程度更低 的替代措施。 但是，就边境税收调整措施本身而言，WTO 成员方 还必须保证具体的制度设计和实施方法与 GATT 的 不 一 致 程 度 是最低的，这样才能最终满足“必需性”要求。 具体而言，该措施除 了因产品的碳含量不同而给予不同的税收待遇之外 ，不能再基于 别的因素，如产品出口国国别，而给予相关产品差别待遇。 综 上 所 述 ，只 要 经 过 科 学 合 理 的 设 计 和 实 施 ，对 进 口 的 内 涵 碳产品征收碳税是可以符合 GATT 第 20 条 (b) 款规定的。 2． 基于 GATT 第 20 条 (g) 款的分析

　　摘 要 ：由 于 在 同 类 产 品 间 造 成 了 差 别 待 遇 ，所 以 对 进 口 内 涵 碳 产 品

　　征收碳税违背了 GATT 第 1 条最惠国待遇原则和第 3 条国民待 遇 原 则 。 因此，要想在 WTO 框架内采取此类措施，就必须保证其符合 GATT 第 20 条例外条款的规定。 其中最为关键的就是，此类措施对同 类 产 品 给 予 差 别 待 遇 的 依 据 应 仅 限 于 产 品 的 碳 含 量 ，而 不 应 扩 展 至 其 他 方 面 ，如 产 品 的出口国等。 此外，WTO 成员方在采取此类措施时还应确保 基 本 的 公 正 和正当程序im体育，以保障相关进出口商和出口国的正当权益。

　　方式生产出来的产品。 但是，由于这一标准具有较强的主观性，因 此有学者指出，单纯依赖消费者的品味和习惯这一标准容易导致 贸易保护主义的泛滥im体育，并提出了这样的质问：“由谁来确定与产品 相关的消费者群体的范围， 难道是制定和实施这个措施的政府 —石棉案中也强调，对同类产品 吗？ ”并且，上诉机构在欧共体—— 的界定应全面、综合地考察所有的四项标准。 在 GATT/WTO 争 端解决实践中，目前也没有仅仅依据消费者的品味和习惯而将其 他三个方面均相同的产品判定为非同类产品的先例 。 因此，就目 前而言，几乎不可能单纯依据产品碳含量的不同而将其他方面均 相同的产品判定为非同类产品。 那么，就几乎可以肯定对进口内 涵碳产品征收碳税的措施是违背 GATT 第 3 条国 民 待 遇 条 款 和 第 1 条最惠国待遇条款的了。 所以，如果 WTO 成员方想采取此 项 措 施 ，道 路 只 有 一 条 ，那 就 是 证 明 其 符 合 GATT 第 20 条 例 外 条款的规定。 二、基于 GATT 第 20 条例外条款的分析 WTO 上诉机构认为， 分析 一 项 措 施 是 否 符 合 GATT 第 20 条例外条款应当分为两个步骤： 首先分析该措施 是 否 符 合 第 20 条所列出的例外情况， 然后分析该措施是否符合第 20 条引言的 要求。 在 GATT 第 20 条所列的 10 种例外情况中，与碳税的边境 调整措施有关的主要有 (b) 款和 (g) 款。 前者是指为保障人类、动植 物的生命或健康所必需的措施，后者是指与保护可能用竭的自然 资源有关的措施，且此类措施应与对国内生产或消费的限制一同 实施。

　　据 的 政 策 属 于 与 保 护 可 能 用 竭 的 自 然 资 源 有 关 的 政 策 范 围 ；第 二，相关措施与保护可能用竭的自然资源有关；第三，相关措施与 对国内生产或消费的限制一同实施。 在 WTO 争端解决实践中，清洁的空气、濒临灭绝的海龟、甚 至尚不属于濒危物种的三文鱼、海豚均被认定为可能用竭的自然 资源。 对进口的内涵碳产品征收碳税的目的在于促进企业减少温 室气体排放，以保护有限的大气环境容量资源。 既然清洁的空气 属于可能用竭的自然资源，那么大气环境容量资源同样应该被认 定为可能用竭的自然资源。并且，现在的科学也证实了这一点。但 是，如同第 20 条 (b) 款 一 样 ，第 20 条 (g) 款 也 存 在 是 否 仅 限 于 保 护 本国境内可能用竭的自然资源的问题。 由于上文已经进行了相关 分析，笔者在此就不再赘述了。 判断一项措施是否与保护可能用竭的自然资源有关 ，主要应 看两者之间是否存在实质性联系。 而所谓的实质性联系，上诉机 构将其解释为“手段与目的之间的真实的紧密联系”im体育。 具体而言im体育， 上诉机构主要考察的是相关措施与保护可能用竭的自然资源的 政策目标之间是否存在直接联系，以及相关措施的适用范围和力 度是否与该目标相称。 上诉机构之所以做出这样的解释，就是为 了避免有关国家牵强附会地将相关措施与保护可能用竭的自然 资源的政策目标联系在一起。 因此，要对进口的内涵碳产品征收 碳税，WTO 成员方在规定其适用范围、税率水平、计 税 方 法 等 方 面就不应偏离促进企业自身减排的目标，尤其是不能变相地为贸 易保护主义服务。 例如，碳含量相同的进口产品和同类国产品就 应当承担相同的税负，而不应出现差别待遇。 另外，相关措施还应与对国内生产或消费的限制措施一同实 施。 上诉机构对此的解释是，相关措施不仅对进口产品施加限制， 也应对国产品施加限制。 但是，这并不意味着进口国应当给予进 口产品和国产品完全相同的待遇。 只要相关措施同时对进口产品 和国产品都施加了限制，即可视为符合第 20 条 (g) 款，而不论是否

　　示 ，仅 需 对 10～20 种 能 源 密 集 型 的 初 级 产 品 （如 散 装 玻 璃 、纸 张 、 钢材等）进行边境税收调整便足以抵消开征碳税给相关产业竞争 力所带来的负面影响。 一般来说，并不需要对更高级的制成品进 行边境税收调整，如使用钢铁制造的汽车、使用纸张印刷的书等。 原因在于，钢铁或纸张这类初级产品在最终制成品的价格中所占 比例很小，从而导致针对钢铁或纸张开征的碳税对最终制成品的 售价很难产生显著的影响。 目前，已有多国正在就此类税收措施 酝酿相关的立法。 作为内涵碳产品的出口大国，我国尤其应当对 此类措施保持高度的警惕。 本文所要探讨的便是在 WTO 框架下 采取此类措施的可行性。 一、对进口内涵碳产品征收碳税与 WTO 规则之间的冲突 综合各国现有的立法提案，对内涵碳产品征收碳税基本上是 以产品生产过程所耗化石燃料种类和数量（下文简称为产品的碳 含量）为税基。 以钢材为例，按照此种计税方法，同等数量单位的 同等规格钢材可能因为其生产过程耗煤量的不同而承担不同的 税负。 那么，这样的情形如果出现在进口产品与国产品之间、或者 来自不同国家的进口产品之间的话，是否符合 WTO 规则呢？ 换 句话说，WTO 规则是否允许基于产品碳含量的 不 同 而 给 予 相 关 产品不同的税收待遇？ 由于此种情形涉及的是进口产品与国产品 之间 、以 及 来 自 不 同 国 家 的 进 口 产 品 之 间 的 差 别 待 遇 ，因 此 主 要 牵 涉 到 GATT 第 3 条 国 民 待 遇 条 款 和 第 1 条 最 惠 国 待 遇 条 款 。 前者要求成员方对进口产品直接或间接课征的国内税不得高于 其对同类国产品直接或间接课征的国内税，后者要求成员方对来 自于另一成员方的产品直接或间接课征的国内税不得高于其对 来自任何第三成员方的同类产品直接或间接课征的国内税。 显 然， 判断一项措施是否符合这两项条款需要重点考察两个方面 。 一是相关产品是否属于同类产品；二是在同类产品间是否存在差 别待遇。 具体到对内涵碳产品开征的碳税，基于产品碳含量的不 同而产生的产品间的差别待遇是肯定存在的。 因此，问题的关键 就在于是否能仅凭产品碳含量的不同就界定相关产品不属于同 类产品。 遗 憾 的 是 ，对 于 “同 类 产 品 ”这 个 核 心 概 念 ，GATT 从 未 下 过 明确的定义。 就这个问题，GATT 边境税收调整工作组 1970 年报 告进行了 这 样 的 阐 述 ：由 于 没 有 关 于 “同 类 产 品 ”的 结 论 性 定 义 ， 所以应当在具体的每一桩案件中来解释这个术语 ，这样可以在每 个案件中公正地评估构成同类产品的不同要素。 不过，报告同时 总结了一些界定“同类产品”可供参考的标准：产品在一个特定市 场中 的 最 终 用 途 ；在 各 国 各 不 相 同 的 消 费 者 的 品 味 和 习 惯 ；产 品 的属性、性质和品质。 在 后 来 的 GATT/WTO 争 端 解 决 实 践 中 ， 这些标准在大多数情况下都得到了遵循，并且还发展出了一项新 的标准—— —产品的关税分类。 在欧共体—— —石棉案中，上诉机构 对上述四项标准再次进行了总结。 在界定仅仅只是碳含量不同的 产品是否属于同类产品的问题上，上述四项标准中仅有一项与之 相关—— —消费者的品味和习惯，即消费者可能更青睐以更环保的

　　在内。 那 么 ，接 下 来 的 问 题 就 是 ，对 进 口 的 内 涵 碳 产 品 征 收 碳 税 是 否是保障人类、动植物生命或健康所必需的？ 根据 WTO 的争端 解决实践， 判断这一问题的标准在于是否存在可合理采用的与

　　GATT 相符或与 GATT 不一致程度更低的替代措 施 。 这 一 标 准

　　作为一种新兴的应对气候变化的经济手段，碳税正在受到越 来越多国家的关注。 所谓碳税，实际上是以燃烧化石燃料所产生 的二氧化碳排放量为税基的一个税种。 由于直接以二氧化碳排放 量为计税依据在税收征管中的操作难度比较大，所以实践中一般 按不同种类化石燃料的碳 含 量 （Carbon content ） 进 行 折 算 后 计 税。从征税对象来看，碳税主要可分为两种类型。一种是针对化石 燃料 本 身 开 征 的 碳 税 ；另 一 种 是 针 对 能 源 密 集 型 产 品 ，如 水 泥 和 钢铁 等 ，开 征 的 碳 税 ，其 理 论 上 的 计 税 依 据 为 产 品 生 产 过 程 中 所 排放的二氧化碳量。 对于此种生产过程排放二氧化碳的产品，人 们称之为内涵碳（Embodied carbon ）产品。 目前，全球仅有部分国家开征了碳税。 其他国家的不作为给 这些国家造成了两个方面的困扰。 一方面，碳税的开征使得本国 企业的生产成本上升，继而影响到相关行业和产品在国际市场上 的竞 争 力 ；另 一 方 面 ，碳 税 的 开 征 会 导 致 本 国 能 源 密 集 型 产 业 迁 移到未开征此类税种的国家， 从而导致本国就业机会的流失，同 时也减损了本国开征此类税种所要达到的减排效果 im体育，也就是所谓 的“碳泄漏”（Carbon leakage ）问题。 在这种背景之下，边境税收调 整势必成为各国在 开 征 碳 税 时 必 不 可 少 的 辅 助 手 段 。 OECD 的 一份调查显示，各国对进口的化石燃料已广泛适用边境税收调整 措施。 但是，目前尚没有国家对进口内涵碳产品适用边境税收调 整措施。 不过，此种政策选择已受到了各国学者和政策制定者的 广泛关注。 J. Andrew Hoerner 和 Frank Muller 主持的一项研究显